Clause d’attribution au conjoint survivant dans un régime de séparation de biens : pas de taxation

Fin de l’année 2019, l’administration fiscale flamande (Vlaamse Belastingdienst – Vlabel) a publié une décision anticipée[1] concernant des époux qui souhaitaient modifier leur régime matrimonial en passant du régime légal de la communauté au régime de la séparation de biens. Dans leur nouveau contrat de mariage, les époux prévoyaient un certain nombre de clauses, dont notamment une clause d’attribution au conjoint survivant de tous les biens en indivision, ayant pour effet de permettre au conjoint survivant de recueillir, au décès du premier époux, la pleine propriété de la totalité des biens détenus en indivision par les époux. La décision prise par Vlabel en la matière est remarquable.

La clause d’attribution au conjoint survivant

La clause d’attribution au conjoint survivant est une clause insérée dans un contrat de mariage stipulant qu’au décès du premier époux, l’époux survivant recueillera la totalité des biens communs. Elle est également connue sous l’appellation “au dernier vivant (tous) les biens”.

Dans le cas soumis à l’administration flamande, il n’était pas question de communauté matrimoniale et donc pas de biens communs. La clause était en effet vouée à régler le sort de diverses indivisions.
Ces dernières étaient constituées:

• de biens mobiliers antérieurement communs qui, suite à la liquidation du précédent régime matrimonial des époux, constituaient par conséquent des biens indivis;
• de revenus professionnels différents versés sur des comptes bancaires indivis;
• d’un bien immeuble ayant été acquis par donation et apporté en indivision par un des époux (Monsieur).

Pour le surplus, la clause prévue par les époux était rédigée de manière optionnelle : le survivant des époux aurait le choix d’appliquer ou non la clause au décès du premier époux.

Quelle base d’imposition ?

Dans sa décision anticipée, l’administration fiscale flamande analyse les différents articles de loi qui pourraient donner lieu à une taxation en matière de droits de succession.

Ces droits peuvent être dus indépendamment du fait que l’acquisition du bien se réalise à la suite du décès conformément à la dévolution légale, à l’application d’un testament ou d’une institution contractuelle[2].

Puisqu’il s’agit ici d’une acquisition résultant d’un avantage matrimonial, Vlabel indique que le bien acquis ne fera pas partie de la succession du défunt et, partant, aucune des situations visées ci-dessus ne trouvera à s’appliquer.

Dès lors qu’un avantage matrimonial ne constitue pas une disposition à titre gratuit et ne peut dès lors pas être considérée comme une donation, la période suspecte dite “des trois ans” [3] ne sera, elle non plus, pas d’application. Cette dernière considération n’est toutefois valable qu’en ce qui concerne des donations mobilières non enregistrées. Notez que l’accord de gouvernement de la Région flamande prévoit de faire passer ce délai de trois à quatre ans (voyez à ce propos  https://www.pareto.be/fr/articles/les-consequences-fiscales-de-laccord-de-gouvernement-flamand-2019–2024).

La clause prévue par les époux ne constitue pas non plus une donation mobilière sous condition suspensive du décès du donateur[4]. Elle échappe donc, là aussi, à une quelconque taxation en matière de droits de succession.

Une telle clause d’attribution prévue par des époux mariés sous un régime à base communautaire est fiscalement désavantageuse: tout ce que le conjoint survivant reçoit en plus de sa propre moitié des biens dans la communauté est assimilé à un legs réalisé par le conjoint prédécédé en faveur du survivant[5]. Des droits de succession sont dès lors dus par le survivant sur le surplus qu’il recueille lors du partage des biens communs. Dans le cas d’espèce soumis à Vlabel, les époux sont mariés sous le régime de la séparation de biens, lequel n’est pas visé par l’article du VCF, ce dernier étant uniquement applicable aux “communautés”.

En ce qui concerne l’ “apport” d’un bien immeuble dans une indivision, Vlabel conclut que le droit d’enregistrement de vente sera dû sur la moitié de la valeur totale du bien, bien qu’un tel apport dans une communauté soit néanmoins neutre d’un point de vue fiscal. L’administration fiscale considère en effet que le cas qui lui est présenté constitue une transmission réalisée à titre onéreux d’une part d’un bien immeuble indivis[6]. Au décès de Monsieur (l’apporteur du bien), des droits d’enregistrement de vente seront à nouveau dus sur la moitié que Madame recueillera. Si Madame prédécède à Monsieur, alors Monsieur sera redevable des droits de partage sur la moitié des biens qu’il recueillera suite au décès de Madame.

Conclusion

Il n’existe donc aucune disposition légale permettant d’imposer au titre des droits de succession une clause d’attribution au conjoint survivant portant sur des biens indivis lorsque des époux sont mariés sous le régime de la séparation de biens. Une protection maximale du conjoint survivant peut donc être prévue sans pour autant que ce dernier ne soit pénalisé fiscalement. Cette situation amène à constater une grande différence de traitement fiscal en la matière entre des époux mariés sous un régime communautaire et des époux mariés sous un régime séparatiste.

De plus, étant qualifiée d’avantage matrimonial, cette clause offre une protection supplémentaire aux époux car elle ne peut faire l’objet d’une action en réduction introduite par des héritiers réservataires. Les biens visés par l’avantage matrimonial ne sont en effet pas pris en considération en vue de calculer les parts réservataires d’éventuels autres héritiers.

Il est toutefois important de souligner que, si au second décès, les biens recueillis au travers de cette clause font toujours partie du patrimoine du conjoint survivant, les enfants du couple seront redevables de droits de succession plus élevés puisqu’ils recueilleront la totalité des biens indivis au décès d’un seul de leurs parents. La progressivité des taux de droits de succession sera dès lors plus importante que s’ils avaient recueilli la nue-propriété de la moitié des biens concernés dès le premier décès.

Enfin, quant à savoir si la position de Vlabel dans cette décision est transposable à d’autres couples mariés sous le régime de la séparation de biens, nous l’ignorons et suivrons de près la question dans le futur.